隨著民事強制執行工作力度加強，稅收債權與民事債權競合的涉稅爭議也越來越多。現行《稅收徵管法》第四十五條確立了稅收優先權制度，該規定確立了在民事執行程式中處理稅收與民事執行債權優先順位的基本原則，但由於該規定僅為實體性規範，缺乏程式性規則，使得在民事執行中在實現稅收優先權的同時充分維護民事執行債權人的合法權益等問題上，其適用的矛盾與爭議近年來不斷湧現。由此引發的民事執行工作開展的遲滯既不利於保障公私主體各方權益，也不利於維護市場經濟秩序的穩定與和諧徵納關係的構建。筆者在此結合在辦案件執行程式中遇到的實際問題及相關規定，對民事執行程式中稅收優先權制度的適用與爭議問題進行梳理、分析，研判相關司法裁判邏輯，提煉總結相關裁判規則，以探尋民事執行程式中稅收優先權適用難題的有效解決路徑。
一、稅收優先權的概念和立法現狀
所謂“稅收優先權”，是指當欠繳稅收與其他未清償債務同時存在，而財產不足清償全部債務時，稅收可以優先於其他債權受清償的權利[1]。
2001年修訂的《稅收徵收管理法》首次以法律的形式明確了一般稅收優先權，根據該法第45條之規定“稅務機關征收稅款，稅收優先於無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先於抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先於罰款、沒收違法所得。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”，現行有效的《稅收徵收管理法》（2015年修正）中依然保留這一規定。其具有以下三層含義：
第一，相對於無擔保的債權，稅收機關征稅優先於無擔保的債權；
第二，相對於有擔保的債權，遵循“時間在前，權利優先”的原則，即稅款發生在抵押權、質權、留置權之前的，則稅款優先；反之，則抵押權、質權、留置權優先；
第三，納稅人欠繳稅款同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得，稅收先於罰款、沒收違法所得。
關於稅款優先的時間確定問題，國家稅務總局《關於貫徹〈中華人民共和國稅收徵收管理法〉及其實施細則若千具體問題的通知》第七條規定，“徵管法第四十五條規定‘納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先於抵押權、質權、留置權執行’，欠繳的稅款是納稅人發生納稅義務，但未按照法律、行政法規規定的期限或者未按照稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限向稅務機關申報繳納的稅款或者少繳的稅款，納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發生時間。”
二、我國稅收優先權制度的司法困境
（一）稅收優先權在司法實踐中如何適用存在分歧
在民事執行程式中，稅務機關能否參與分配並主張稅收優先權在理論和實踐中均存在一定的爭議。在現行法規層面，《稅收徵管法》並未明確稅收優先權在民事執行程式中的適用，而有關民事執行程式的相關法律也未明確稅收優先權的適用。司法實踐對於稅收優先權在民事執行程式中的適用存在著結果截然不同的判例，部分法院肯定稅務機關的稅收優先權；而另有部分法院則否定稅務機關的稅收優先權。
肯定稅務機關稅收優先權的裁判觀點具有三類情形，依據不同的法律條文和不同的法律解釋方法作出了不同的法律適用與裁判。部分法院直接適用《稅收徵管法》第四十五條規定的稅收優先權制度，而不去論證稅務機關是否具備主體資格；部分法院適用《稅收徵管法》第五條關於協助義務的規定，“各有關部門和單位應當支援、協助稅務機關依法執行職務。”這裡的“各有關部門和單位”當然包括人民法院，該條規定原則上賦予了法院協助稅務機關征稅的義務，從而在判決中迴避稅務機關的作為民事主體參與執行分配的身份認定。還有部分法院以法律沒有明確禁止稅務機關參與執行分配為由支援稅收優先權。如（2019）瓊執異159號、（2017）魯執復80號、（2020）閩01民初839號民事裁判文書。
在司法實踐中，也有相當一部分法院否定稅務機關的稅收優先權在民事執行程式中的適用，其理由包括三個方面：第一，部分法院適用《民事訴訟法》第二百二十五條的規定，以稅務機關不具備利害關係人的主體資格為由，認為稅務機關無權參與執行分配。例如，山西省朔州市中級人民法院在(2016)晉06民終272號金融借款合同糾紛一案二審民事判決書中認為“行使稅收優先權的主體應是稅務機關，而稅務機關既不是本案的當事人，也未參加本案訴訟，原審法院就欠稅問題進行判決不當”，判決撤銷原審法院有關上訴人的抵押權只有在被上訴人繳納欠稅後才能優先受償的判決。第二，稅務機關不屬於經過正常司法程式取得裁判文書的債權人。根據《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》（下稱《民訴法解釋》）第五百零八條的規定，執行款項參與分配的主體為經過正常司法程式取得生效裁判文書的債權人，稅務機關不在此之列。第三，以債務人的財產並非不足以清償所有債務為由拒絕稅收優先權的適用。湖南省婁底市婁星區人民法院(2020)湘1302執異61號執行裁定書認為“根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四十五條之規定，稅收優先權是指當稅收與其他債權同時存在，債務人的全部財產不足以清償所有債務時，稅收享有優先於普通債權而清償的權利。本案中，本院擬拍賣的案涉財產僅是被執行人的部分財產，被執行人金暉公司也並未破產，不存在不足以清償所有債務的情形。因此，婁星區稅務局主張對本院擬拍賣案涉房產的拍賣所得款項具有徵稅優先權的請求，不能成立。”筆者在代理一起民事強制執行案件中，稅務機關依據《稅收徵管法》第四十五條向人民法院傳送協助執行函，要求人民法院協助從執行案款中劃扣申請執行人應繳稅款，該法院亦以被執行企業尚未達到破產條件，不存在不足以清償所有債務的情形為由，未同意稅務機關的優先劃扣稅款要求。
筆者認為，稅務機關有權就被執行人拍賣前欠繳的稅款在民事執行案件中申請參與分配。根據《民訴法解釋》第506條至510條關於民事債權人蔘與分配的規定，可以提煉出稅收債權人有權在民事執行案件中就被執行人欠繳的稅款申請參與分配的前提條件：
主體條件，被執行人是公民或者其他組織，不能是企業法人，如果被執行人是企業法人，應該適用破產程式。
申請參與分配時間，必須是執行程式開始後，執行終結前。
稅務機關必須已經取得執行依據，即稅務機關必須提供稅務處理決定書等生效法律文書，以確保欠繳的稅款是確定的債權。
被執行人的財產不足以清償所有債權。
因此，稅務機關在民事執行案件中在公民或其它組織被執行人/稅款繳納義務人現有資產不足以清償所有債務時有權就欠繳的稅款申請參與分配。
（二）稅收優先權產生時間存在爭議
《稅收徵管法》第四十五條第一款在規定了稅收優先於無擔保債權的普通稅收優先權後，進一步規定了欠繳的稅款發生於擔保物權設定之前的享有優先權，“欠繳的稅款”發生時間成為判斷稅收是否具有優先權的關鍵。被執行人欠繳稅款的發生時間為“應繳納稅款的期限屆滿之次日”，在司法實踐中，應當注意區分應繳納稅款義務的實際發生時間與該納稅義務期限屆滿時間，前者為“稅款發生時”，後者則為“欠稅發生時”。依據法律規定，應以欠稅發生時為稅收優先權的一般時點，即依法成立的納稅義務至法定或者稅務機關核定的納稅期限屆滿之日仍未履行，從而自次日陷入滯納狀態之時。
實踐中，欠稅公告對稅收優先權的效力問題日益成為爭議的要點，《稅收徵管法》中也規定了欠稅須公告、可請求稅務部門提供欠稅資訊，民事債權人往往主張將欠稅公告作為稅收優先權成立的條件。就《稅收徵管法》第四十五條而言，其規定稅務機關應當對納稅人欠稅的情況定期予以公告，但似乎並未將欠稅公告作為構成稅收優先權成立要件之一。按該條規定，在稅收優先權與擔保物權之間發生債權衝突時，欠稅發生的時間十分關鍵，欠繳稅款的發生時間應為納稅義務發生時間，當納稅義務時間無法確定時，以稅務部門核定稅款時間為準。可見，欠稅公告並非稅收優先權成立和行使的法定條件，稅務部門即使沒有釋出欠稅公告，也不妨礙稅收優先權的成立和行使，這就造成了其他債權人的利益可能難以得到維護，交易安全也很難得到保障。
然而，在實際的民商事活動中，民商事主體往往不具備知曉課稅要件何時實現的能力。實踐中，納稅人為了保護交易的達成，通常不會主動告知債權人其欠稅事實。因此，未經公示的稅收債權如果享有優先權，有可能會使擔保債權人的交易風險處於不可控的狀態，也不利於充分發揮擔保制度的價值。《稅收徵收管理法》第四十五條第三款規定，“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”《欠稅公告辦法（試行）》也詳細規定了欠稅的公告機關、公告範圍、公告途徑、公告頻次、公告內容等。如果稅務機關對於欠稅沒有按照規定進行公示，則不應享有優先權，該項規定具有一定合理性。
（三）稅收優先的範圍——是否包括滯納金、稅收罰款等
目前，最高人民法院和國家稅務總局對“稅款滯納金能否優先受償”這一問題也存在著較大分歧，實踐中不同法院對滯納金是否享有優先權也存在著態度截然不同的判決。在遼寧省營口市中級人民法院(2018)遼08民終1929號二審民事判決書中，該法院認為在抵押設立之前的稅款享有優先受償的效力，在抵押設立之後的稅款不享有優先受償的效力。同時，享有優先受償的稅款所產生的滯納金亦享有優先受償權，而對於稅款所對應的罰款不享有優先權。但是，由於《稅收徵管法》四十五條沒有明確指出滯納金的受償順序，司法實踐中亦有法院和債權人認為滯納金不享有優先權。
國家稅務總局的觀點是稅收滯納金與稅款一樣具有優先權，早在2004年國家稅務總局就明確“納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理”。2008年，國家稅務總局在《關於稅收優先權包括滯納金問題的批覆》國稅函〔2008〕1084號中再次強調“按照《稅收徵收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在徵收和繳納時順序不同，稅款滯納金在徵繳時視同稅款管理。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收徵管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金”。
最高人民法院則認為只有稅款具有優先權，滯納金一律不享有稅收優先權。《最高人民法院關於稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批覆（法釋2012）9號）》中則認為破產企業在破產案件受理前因欠稅產生的滯納金屬於普通破產債權。對於破產案件受理後因欠稅產生的滯納金，人民法院應當依照最高人民法院《關於審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。即最高人民法院否決了在破產案件中稅收滯納金屬於稅收優先權範圍的觀點。
理論界也對滯納金的法律屬性存在著爭議，有學者認為稅款滯納金屬於稅收附帶給付的範疇，將稅款和滯納金同等管理是稅收徵管的一般原則，即稅款和滯納金都具有優先受償的效力。但也有學者認為，滯納金的性質偏向懲罰性，且計徵期間愈長懲罰性愈強，實際徵收率超過滯納稅款本金1 倍以上時，則具有完全的懲罰性，與罰款無異，因此，稅收優先權的效力不應及於滯納金。
（四）稅收債權在民事強制執行程式中分配順位不明
如上述《稅收徵收管理法》第四十五條之規定，稅收優先於抵押權、質權、留置權，但是該條明視訊記憶體在內容太原則太籠統太含糊，在複雜的司法實踐中不利於操作，特別是不利於顯現稅收優先權和擔保物權的價值意義和制度內涵。
能夠清晰確定的是稅收優先權優先於一般債權，關於它與擔保物權誰先行使的問題，我國《稅收徵收管理法》規定了“時間在先，權利在先”的效力優先原則。《稅收徵管法》第四十五條將留置權和抵押權、質權作為同順位債權進行處理，但《民法典》卻規定留置權的行使優先於抵押權和質押權，原因是留置權屬於唯一的法定擔保物權，並沒有按照時間先後來確定擔保物權的權利實現先後順序。所以，我國《稅收徵收管理法》認定留置權、抵押權和質押權是同一順序的擔保物權，在此基礎上再按時間先後和稅收優先權發生競合，必定會出現優先權適用上的衝突。
在私法領域，留置權的效力優位於抵押權和質權，故僅論證稅收優先權優先於成立在其之後的抵押權和質權並無法證明其優先於留置權的立法邏輯。留置權與抵押權和質權不同，其作為效力最強的擔保物權，具有佔有性、二次效力性和法定性，且其不以登記作為生效要件。留置權得以優先於抵押權和質權的原因在於法律規定了留置權人的保管義務以及留置權人的行為增添了標的物價值，這種價值附加於標的物上之後，其後所有對此標的主張相關權利的債權人皆可從中受益，故留置權具有優先於抵押權和質權等擔保債權的法理基礎。另一方面，留置權的前提是留置權人對標的物的現時佔有，其本身在觀念上展現出“物”的權利歸屬，在法理上應當確認留置權優位於一般稅收優先權，故以履行留置給付義務為先具有一定的合理性。
二、民事執行中稅收優先權適用困境的應對
首先，應當從制度層面上完善稅收優先權制度，將各個單行法中有關優先權制度的規定與稅收優先權制度進行統籌協調，構建完整的優先權制度體系，減少其不確定性與負面影響，充分發揮其積極作用。在立法中應當明確稅收優先權適用的條件與程式，包括行使的主體、前提、途徑，法院的協助義務等等，明確稅務機關在優先權民事訴訟中的地位，賦予其可以作為當事人（原告和被告）的資格，引導稅務機關通過民事訴訟來化解優先權爭議，規範確稅收優先權行使的程式規則。
其次，明確稅收優先範圍。明確規定非破產案件的稅收優先權是否包括滯納金，其實判斷滯納金是否屬於稅收優先權所及範圍根本上是去判斷其性質到底是屬於具有罰款性的“罰款”還是具有公益性質的稅收附帶給付。筆者在此認同前者觀點，滯納金具有“懲罰性”，若將稅收滯納金優先於普通債權甚至擔保債權，則意味著稅務機關對欠稅人所施以的“懲罰”事實上間接地由普通債權人乃至擔保權人承受，既不利於保護債權人和擔保權人的利益，也會進一步加劇公益和私益在稅收優先權制度體系當中的衝突。
再次，應明確規定稅款要享有優先權應依法予以公告，將行使稅收優先權的時間作為發出欠稅公告之時，以便通過公示公信的方式對抗其他債權人。稅務機關在民事執行程式中主張稅收優先權對於其他債權人來說是一種難以預測的風險，在一定程度上增加了潛在交易成本。因此，在進行稅收徵管執法中建立公告公示制度具有莫大現實意義。稅務機關應嚴格依據稅收徵管法之規定對欠繳稅款的納稅人可以在規定期限內進行公告，這樣私法個體就可以在交易的時候對交易風險和成本進行必要的考量和判斷，若債權人已知債務人發生欠稅仍與其進行交易，其享有的民事債權的受償順位應在公告在先的稅收之後。
最後，應當完善稅收優先權制度和擔保物權制度的法律銜接，進一步細化《稅收徵管法》第四十五條中留置權和抵押權、質權相較於稅收優先權的適用順位，特別是留置權的優先性問題，讓小範圍的財產留置權的效力優先於稅收優先權，維護留置權人的權益，守護市場交易的和諧與公平。
參考文獻：
[1]參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第298頁。
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